Фермерські господарства як ФОП: розбираємо податкові нововведення в деталях

Нещодавно, 15 серпня 2018 року набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, до Закону про фермерьскі господарства (Закон України від 19.06.2003 р. № 973-IV «Про фермерське господарство») та інших законів, якими передбачені значні новації в діяльності і оподаткуванні в першу чергу фермерів, зареєстрованих як ФОП. Яким критеріям має відповідати фермерське господарство, щоб стати платником єдиного податку 4 групи? На які “підводні камені” можна натрапити під час реєстрації ФГ як ФОП та про багато інших нюансів читайте у статті.

 

ФОП — платники єдиного податку (ЄП) четвертої групи: хто ними може бути?

ФОП можуть бути платниками ЄП групи 4.

Платником ЄП групи 4 може бути сільгосптоваровиробник (див. ч. 4 п. 291.4 ПКУ).

Раніше сільгосптоваровиробником могла бути тільки юрособа, а зараз це також і фермери-ФОП, які відповідають всім цим умовам (див. пп. 14.1.235, п. 291.4 ПКУ):

• провадять діяльність виключено в межах ФГ, зареєстрованого відповідно до Закону про ФГ;
• здійснюють виключно вирощування, відгодовування сільськогосподарської продукції, збирання, вилов, переробку такої власновирощеної або відгодованої продукції та її продаж;
• провадять господарську діяльність (крім постачання) за місцем податкової адреси;
• не використовують працю найманих осіб;
• членами ФГ такої ФОП є лише члени її сім’ї у визначенні ч. 2 ст. 3 СКУ (Сімейний кодекс України, від 10.01.2002 р. № 2947-III);
• площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у власності та/або користуванні членів фермерського господарства становить не менше двох гектарів, але не більше 20 гектарів.

 Відповідно до ч. 2 ст. 3 СКУ сім’ю складають особи, які спільно проживають, пов’язані спільним побутом, мають взаємні права та обов’язки.

Подружжя вважається сім’єю і тоді, коли дружина та чоловік у зв’язку з навчанням, роботою, лікуванням, необхідністю догляду за батьками, дітьми та з інших поважних причин не проживають спільно. Дитина належить до сім’ї своїх батьків і тоді, коли спільно з ними не проживає.

Таким чином, щоб фермер-ФОП міг бути платником ЄП групи 4, членами такого ФГ можуть бути тільки родичі, які проживають спільно з ФОП.

Це не стосується тільки дружини (чоловіка) та дітей, які можуть проживати окремо. Факт спільного проживання може підтверджуватися реєстрацією за місцем проживання.

Незручно сформульована умова про перебування землі (сільгоспугідь та/або земель водного фонду) у власності чи користуванні членів ФГ.

Адже земля може бути у власності чи користуванні таких членів, але не використовуватися для потреб ФГ. Але ж буквально сказано про перебуванні у власності чи користуванні. Тому для розрахунку цього критерія потрібно скласти до купи всю таку землю у членів ФГ, а не тільки ту, яка використовується для потреб ФГ.

Відповідно до критеріїв, діяльність в межах виключно ФГ має проводити тільки ФОП. Для членів цього ж ФГ подібного обмеження немає. Таким чином, члени цього ФГ цілком можуть бути ФОПами, які провадять діяльність в інших сферах. Або ж поряд з членством у ФГ здійснювати іншу діяльність — працювати на умовах трудових, цивільно-правових договорів, здійснювати незалежну професійну діяльність.

Один з критеріїв — неможливість використовувати працю найманих осіб.

У КЗпП (Кодексі законів про працю, від 10.12.1971 р. № 322-VIII) поняття найманих осіб вживається стосовно працівників за трудовим договором (див. ст. 11, ст. 12, ст. 95, ст. 259, ст. 265). З іншої сторони, це поняття чітко законодавством не визначено. Це може стати підставою для різних тлумачень. Наприклад, до найманих можуть долучити також працівників, які працюють за цивільно-правовим договором.

Тому ми би радили уникати ФОПам на ЄП групи 4 укладати як трудові, так і цивільно-правові договори з фізичними особами. Якщо ж уникнути неможливо, укладати тільки цивільно-правові. Тим паче, що на користь можливості укладення цивільно-правових договорів непрямо вказує оновлений пп. 164.2.2 ПКУ.

Там сказано, що за загальним правилом, суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору, включаються до загального оподатковуваного доходу платника податку. Але якщо такі доходи отримуються від ФОП платників ЄП групи 4, то власне ФОП не утримує з цих сум ПДФО і військовий збір. Такі доходи платники податків (фізособи) мають самостійно відобразити в своїй річній декларації і сплатити з них податки. Причому в п. 297.3 ПКУ зазначено, що ФОП на ЄП групи 4 не виконує функції податкового агента у разі нарахування (виплати, надання) оподатковуваних податком на доходи фізичних осіб доходів на користь фізичної особи, яка перебуває з ним у трудових або цивільно-правових відносинах. Тобто, він не тільки не утримує податки, а навіть не повинен відображати суми виплаченого за такими договорами доходу у формі № 1ДФ.

NB: До таких доходів належать як виплати за договорами надання послуг, виконання робіт тощо, так і договорами оренди земельних ділянок.

Інша проблемна особливість: чи відносити до таких виплат виплати, які здійснює ФОП платник ЄП групи 4 на користь членів свого ФГ?

Чи вважаються такі виплати виплатами відповідно до цивільно-правового договору?

Єдиної думки з цього питання немає. Скоріш за все — ні.

Наприклад, ДФС в ІПК від 19.07.2018 р. № 24123/6/99-99-13-02-03-15 відносить такі виплати до інших доходів і рекомендує їх відображати в формі № 1ДФ з ознакою «127». Тобто, виплати членам ФГ — це не виплати за цивільно-правовим договором. А тому особливість оподаткування, визначена пп. 164.2.2 ПКУ, на них не поширюється. Виплати фізособам членам ФГ потрібно у загальному порядку обкладати ПДФО і військовим збором і зазначати у формі № 1ДФ. Разом з тим можемо припустити, що податкова буде мати з цього питання іншу думку. То ж слід почекати її роз’яснень.

 У всякому разі, було би дуже логічним, щоби кожен член ФГ самостійно подавав декларацію і платив податки. Так, як він це робить стосовно самостійного звітування і сплати ЄСВ.

Суттєве зауваження: фермера-ФОП не стосуються критерії перебування на ЄП групи 4, встановлені для сільгосптоваровиробників юросіб. Тобто, йому не потрібно дотримуватися частки сільгосптоваровиробництва 75%.

Що загрожує ФОП платнику ЄП групи 4, якщо критерії не будуть дотримані?

Наслідки дивимося в пп. 298.8.6 ПКУ.
По-перше, потрібно сплатити ЄП з розрахунку 25% річної суми, за кожен квартал перебування на ЄП групи 4.
Наприклад, якщо перебував три квартали, і річна сума податку 50 000 грн., потрібно буде сплатити 37 500 грн. (50 000 х 25% х 3). Тобто, така сума є своєрідним штрафом за порушення критеріїв. Причому поряд з цим слід сплачувати ЄП за три квартали в розмірі, що відображений у декларації.

По-друге, з наступного кварталу ФОП мусить перейти на ЄП групи 3, або на загальну систему оподаткування. Відповідна заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому порушено критерії.

Чи можуть фермери-ФОП відразу після держреєстрації ФОП стати платниками ЄП групи 4?

Так, можуть безпосередньо у році утворення (див. пп. 291.4.7 ПКУ). Для цього є дві можливості.

Перша. Якщо новостворений (пройшов держреєстрацію) фермер-ФОП протягом 10 календарних днів з дня державної реєстрації подасть заяву щодо обрання ЄП групи 4, перший податковий (звітний) період для нього розпочнеться з першого числа місяця, в якому відбулася державна реєстрація (п. 294.4 ПКУ).

Друга. Відповідно до пп. 298.8.5 ПКУ потрібно до кінця місяця, в якому відбулася державна реєстрація, подати заяву про обрання ЄП групи 4. То ж фермер-ФОП стане платником ЄП групи 4 з дня держреєстрації. Заяву можна подати навіть держреєстратору як додаток до заяви про держреєстрацію. Або й пізніше податковій — особисто чи уповноваженою особою, надіслати поштою чи засобами електронного зв’язку в електронній формі (у разі попередньої реєстрації електронного підпису).

Вперше платити ЄП потрібно протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, в якому відбулася держреєстрація ФОП.

Про те, що ви ФОП на ЄП групи 4, дізнаються органи місцевого самоврядування.

Адже відповідно до п. 298.9 ПКУ податкова має протягом 30 календарних днів після реєстрації чи анулювання єдинного статусу 4 групи повідомити про цей факт такий орган.

Фермери-ФОП платники ЄП групи 4 не застосовують РРО (реєстратор розрахункових операцій)?

На них поширюється те саме правило, що й на інших ФОП, що перебувають на ЄП — груп 2-3. РРО не застосовується, якщо обсяг доходу протягом календарного року не перевищує 1 млн грн. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1 млн грн застосування РРО є обов’язковим. Застосування РРО розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення.

Які податки не сплачує фермер-ФОП, що є платником ЄП групи 4?

Дивимося оновлений п. 297.1 ПКУ:

• ПДФО стосовно власної фермерської діяльності.
• Податок на землю стосовно земельних ділянок, які використовуються для ведення сільгосптоваровиробництва.
• Рентну плату за спеціальне використання води.

Тут маємо проблемне питання з податком на землю. Земельний податоксплачується власниками і постійними користувачами земельних ділянок. Таким чином, якщо ФОП як фізична особа має на праві власності чи на праві постійного користування земельні ділянки для ведення сільгосптоваровиробництва, саме стосовно таких земель він не сплачуватиме податок на землю.

Якщо ж у діяльності ФГ на базі ФОП використовуються земельні ділянки, належні на праві власності чи постійного користування членам ФГ, на такі землі пільга п. 297.1 ПКУ не поширюється. Таким чином, члени ФГ і надалі мають сплачувати земельний податок за такі землі. З іншої сторони, вони можуть надати ці землі в оренду ФОП. Тоді включиться пільга п. 281.3 ПКУ зі сплати земельного податку: звільняються від сплати податку власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку четвертої групи.

Як звітують фермери-ФОП платники ЄП групи 4?

Для переходу на ЄП групи 4 або щорічного підтвердження статусу платника ЄП групи 4 ФОП подають до 20 лютого поточного року (див. пп. 298.8.1 ПКУ):

• загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку);

• відомості (довідку) про наявність земельних ділянок — контролюючим органам за своїм місцезнаходженням.

Таким чином, фермери-ФОП платники ЄП групи 4 не подають звітну декларацію і розрахунок частки сільгосптоваровиробництва.

Фермери-ФОП, які тільки-но подали заяву про обрання ЄП групи 4 (новостворені, або ті, які переходять на ЄП групи 4 серед року), вперше подають наведену вище звітність протягом 20 календарних днів з дня подання такої заяви.

Зміни стосовно ЄП групи 4, які стосуються як ФОП, так і юросіб

Чи можуть платники ЄП групи 4 перейти серед року на сплату ЄП іншої групи чи на загальну систему оподаткування?

В пп. 298.8.7 ПКУ зазначено, що можуть. Для цього вони мають подати відповідну заяву. А також сплатити «відкріпну» суму — 25% річної суми податку за кожний квартал перебування на ЄП групи 4.

У цьому підпункті не сказано, в який строк подати заяву. Вважаємо, у подібній ситуації відповідно до пп. 298.8.6 ПКУ заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом.

Чи можна повторно стати платником ЄП групи 4, якщо раніше був таким, а потім перейшов на сплату інших податків?

Як сказано в пп. 298.8.8 ПКУ, можна, але не раніше ніж через два календарні роки. Але ця норма не застосовуються у разі анулювання реєстрації платником ЄП групи 4 юридичної особи за ініціативою контролюючого органу.

Платник ЄП групи 4 має щорічно до 20 лютого подавати відповідну звітність. А якщо не подати таку звітність в зазначений строк?

Реєстрація платником ЄП групи 4 буде анульована за рішенням податкового органа (див. п 5 п. 299.10 ПКУ).

Що змінено в Законі про ФГ

Якщо ФГ створено на основі ФОП, воно діє на основі договору (декларації) про створення ФГ (ч. 4 ст. 1). Причому такий договір складається в тому числі, якщо ФГ створюється та ведеться самостійно ФОП. Фактично ФГ на основі ФОП набуває статусу сімейного не тільки тоді, коли в його діяльності приймають участь інші члени сім’ї, а й коли воно створене і ведеться ФОП самостійно.

Особливості створення сімейного ФГ на базі ФОП визначено оновленою ст. 8-1 Закону про ФГ.

Для створення ФГ на базі ФОПспершу слід в письмовій формі укласти договір (декларацію) і нотаріально посвідчити за місцем розташування майна та земельних ділянок ФГ. І тільки потім реєструвати ФОП. Причому Закон України від 15.05.2003 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» також доповнено новими відомостями стосовно фермерів-ФОП, які мають міститися в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань. Тепер для державної реєстрації фермера-ФОП він має надавати держреєстраторові в складі необхідного пакету документів договір (декларацію).

Але якщо ФОП вже зареєстрований і він бажає набути статусу фермера-ФОП, то укладається договір (декларація), а потім у державного реєстратора реєструються зміни до відомостей про ФОП.

 Типову форму договору (декларації) має затвердити Мінагрополітики — в тримісячний строк починаючи з 15 серпня 2018 р.

Фінансова підтримка сімейним ФГ на базі ФОП у сплаті ЄСВ?

Закон України від 24.06.2004 р. № 1877-IV «Про державну підтримку сільського господарства України» доповнено новою статтею 13-1, відповідно до якої фермерам-ФОП платникам ЄП групи 4 надається фінансова підтримка шляхом доплати членам і голові ФГ ЄСВ у сумі:

• 0,9 мінімального страхового внеску —перший рік;
• 0,8 мінімального страхового внеску —другий рік;
• 0,7 мінімального страхового внеску —третій рік;
• 0,6 мінімального страхового внеску —четвертий рік;
• 0,5 мінімального страхового внеску —п’ятий рік;
• 0,4 мінімального страхового внеску —шостий рік;
• 0,3 мінімального страхового внеску —сьомий рік;
• 0,2 мінімального страхового внеску —восьмий рік;
• 0,1 мінімального страхового внеску —дев’ятий та десятий роки.

Порядок надання цієї підтримки має визначити КМУ — в тримісячний строк починаючи з 15 серпня 2018 р.

Але умови надання такої допомоги такі. Голова ФГ має сплачувати за себе та за кожного із членів свого ФГ (якщо вони не підлягають страхуванню на інших засадах) ЄСВ у сумі, не меншій за:

• 0,1 мінімального страхового внеску —перший рік;
• 0,2 мінімального страхового внеску —другий рік;
• 0,3 мінімального страхового внеску —третій рік;
• 0,4 мінімального страхового внеску —четвертий рік;
• 0,5 мінімального страхового внеску —п’ятий рік;
• 0,6 мінімального страхового внеску —шостий рік;
• 0,7 мінімального страхового внеску —сьомий рік;
• 0,8 мінімального страхового внеску —восьмий рік;
• 0,9 мінімального страхового внеску —дев’ятий та десятий роки.

І в цій умові міститься одна недоречність! Щоб отримати допомогу, ЄСВ має сплачувати голова ФГ!

Таким чином, якщо голова сплачує ЄСВ за себе, то ця умова виконується. Тобто, стосовно себе особисто голова може отримати допомогу.

Але ж сплачувати ЄСВ за членів ФГ голова ніяк не може. Тому що за законом ЄСВ має сплачувати кожен член ФГ за себе особисто. Тобто, цю норму стосовно отримання допомоги членами ФГ виконати неможливо.

Звісно, що тут вкралася помилка. Чекаємо роз’яснень державних органів або ж зміни до цієї норми.

При виплаті орендної плати фізособам за земельні ділянки, земельні частки (паї) податковий агент має перераховувати ПДФО за місцезнаходженням ділянок

Тривалий час з цього питання була певна невизначеність. За законом випливало, що ПДФО потрібно сплачувати за місцезнаходженням суб’єкта господарювання орендаря. Думка податкової періодично змінювалася. Як правило, вона вважала, що платити слід за місцезнаходженням земельних ділянок.

Зараз ситуація нарешті вирішена на користь сплати ПДФО за місцезнаходженням ділянок (див. оновлені пп. 168.4.4, пп. 168.4.5, пп. 168.4.9 ПКУ).

Виходить, якщо слідувати строго за буквою закону, то якщо суб’єкт господарювання сплачував оренду плату до 15.08.18 р., він мав перераховувати ПДФО за своїм місцезнаходженням. А якщо після — за місцезнаходженням земельних ділянок. Перерахував після по-старому — маєш недоплату і штраф.

Емфітевзис — для ПДФО та сама оренда

Норми ПКУ, які регламентували особливості оподаткування ПДФО доходів від оренди (п. 170.1, ), суборенди тепер доповнено поняттям «емфітевзис». Таким чином, починаючи з 15.08.18 р. виплати за договором емфітевзису оподатковуються точно в такому порядку, як і оренда.

До цієї дати з емфітевзисом була невизначеність в цьому питанні: застосовувати до нього норми щодо оренди чи інших доходів.

Власне, емфітевзис подібний до оренди. І такі зміни цілком логічні.

 Нарешті кооперативні виплати членам сільськогосподарського обслуговуючого кооперативу не оподатковуються ПДФО!

А також розмір паю, що повертається такому члену. Все це завдяки змінам до п. 165.1.48 ПКУ.

Нульова ставка ПДВ при реекспорті

Раніше нульова ставка ПДВ при реекспорті застосувалася відповідно до п. «б» пп. 195.1.1 ПКУ у разі вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту — стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:

а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;
б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів;
6) визнані помилково ввезеними на митну територію України.

З 15.08.18 р. норма п. «б» пп. 195.1.1 ПКУ доповнена додатковим випадком реекспорту, за яким застосовується нульова ставка ПДВ — якщо товари були поміщені у митний режим переробки на митній території та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання, або у вигляді продуктів їх переробки.

Податок на лісові землі

З 15.08.18 р. податок за лісові землі складається з двох частин (див. оновлений п. 273.1 ПКУ):
• земельного податку;
• рентної плати.

Ставка податку за 1 га лісових земель встановлюється в загальному порядку, як і інших земельних ділянок, відповідно до ст. 274 та 277 ПКУ (п. 273 ПКУ).

Нагадаємо, що до цих змін податок на лісові землі справлявся як складова рентної плати.

Джерело